۲-۹-۲-۱-۲)عوامل تعدیل کننده فشار بودجه زمانی: (pierce and Sweeney, 2004)
الف) مشارکت^[۵۶] ب) قابلیت کنترل^[۵۷]
ج) نوع ارزیابی عملکرد^[۵۸] د) قابلیت تغییر در کار^[۵۹]
ه)قابلیت تغییر در حسابرسی ^[۶۰]
شکل شماره۲-۶: عوامل تعدیل کننده فشار بودجه زمانی
۲-۹-۲-۱-۳)اثرات ناشی از فشار بودجه زمانی : (pierce and Sweeney, 2004)
۲-۹-۲-۱-۴)فشار بودجه زمانی و قضاوت حسابرسی:
قضاوت حرفه ای یکی از عوامل اصلی در نقش اعتباردهی یک حسابرسی می باشد. هنگامی که با محدودیتهای منابع مواجه می شویم و یا با اقلام زیادی برای رسیدگی روبه رو می شویم و یا حجم کارها زیاد می شود، این قضاوت حرفه ای است که رسیدگی های حسابرسی را هدایت می کند. با توجه به اینکه به نظر می رسد فشار بودجه زمانی به یک پدیده عمومی در حسابرسی تبدیل گردیده، قضاوت حرفه ای اهمیت به خصوصی پیدا می کند. ممکن است حسابرسان بر اساس قضاوت خود برخی از مراحل را به دلیل فشار زمان کم اهمیت تلقی کرده و انجام ندهند، لیکن در کاربرگها خلاف آن را نشان دهند . (مهرانی، ۱۳۷۹)

مدل فشار بودجه زمانی: (مهرانی، ۱۳۷۹)
۲-۹-۲-۲)تعیین اهداف به صورت مشارکتی:
تعیین اهداف مشارکتی به عنوان مشارکت در تنظیم بودجه تعریف شده است(pierce and Sweeney,2004)
نتایج بررسی ها و مطالعات انجام شده نشان میدهد که علیرغم گزارشات مبنی بر مشارکت در تنظیم بودجه، عملاً هیچ گونه مشارکت واقعی در فرایند تنظیم بودجه مشاهده نشده است. ارگریس این گونه مشارکت را تحت عنوان مشارکت مصنوعی نام برده و معتقد است که هیچ گونه نفوذ واقعی از سوی مرئوسین در فرایند تنظیم بودجه وجود ندارد. (Argyris, 1952)
مزایای ناشی از مشارکت را میتوان به شرح زیر برشمرد: (۱۹۹۸ (Sheilds and Shields
به اشتراک گذاشتن اطلاعات به صورت عمودی از سطوح بالای سازمان به سطوح پایین
همبستگی درون سازمانی در طی سلسله مراتب و از سطوح بالا به پایین
بهبود انگیزه و گرایش به سازمان
چنین مزایایی از عدم تقارن اطلاعاتی در محیط کار، عدم اطمینان محیطی و همبستگی کاری ناشی میشوند
لازم به ذکر است که مشارکت در تنظیم و اجرای بودجه باید با توجه به محیط سازمان عملی شود، که مستلزم وجود برخی شرایط اولیه در سازمان است. اگر مشارکت در تنظیم واجرای بودجه در محیط سازمانی و موقعیت نامناسب عملی شود، ( بطور مثال در سازمانی که مقدمات اولیه وجود ندارد ) منجر به شناور سازی بیش از حد بودجه (otley, 1978) ویا سختی بیش از حد بودجه (mcnair, 1991) خواهد شد.
۲-۹-۲-۳) نوع ارزیابی عملکرد:
مؤسسات حسابرسی با کار فشرده روبرو هستند و سنجش کیفیت حسابرسی کاری بس دشوار است، نتایج حاصل از بکارگیری بودجه زمانی برای کنترل هزینه حسابرسی نشانگر وجود فشار برعملکرد حسابرسان است.(mcnair, 1991) توانایی برای دستیابی به بودجه زمانی معیار اولیه برای ارزیابی عملکرد مطلوب در مؤسسات حسابرسی است. (Kelley and seiler, 1982) و بخش اعظمی از حسابرسان بدون توسل به رفتارهای غیر کارکردی قادر به دستیابی به بودجه نمی باشند. (otley and pierce, 1996)
۲-۱۰)تئوری تغییرات تدریجی بودجه^[۶۱]:
این تئوری که اولین بار در سال ۱۹۸۰ توسط ویتزمن ارائه شد (Weitzman, 1980)، بیان می کند که عدم تقارن اطلاعاتی در باره قابلیت‌های پرسنل تحت مدیریت، سبب می شود تا مدیران در تنظیم بودجه های آتی، عملکرد جاری را مبنا قرار دهند. بنابراین تغییرات در بودجه به علت عملکرد گذشته نامتقارن خواهد بود. بدین صورت که انحراف مساعد منجر به بهبود استانداردهای عملکرد می شود حال آنکه استانداردهای پایین به دنبال انحرافات نامساعد غیرقابل اجتناب خواهد بود.
در تنظیم بودجه ای که در آن پرسنل بر اساس قراردادهای مبتنی بر بودجه پاداش دریافت می نمایند، همواره با دو نوع مشکل انگیزشی روبرو هستیم:
مشکل انگیزشی ایستا، که اشاره به انگیزش کارکنان در یک دوره معین برای بدجلوه دادن امکانات موجود به منظور تنظیم بودجه با استانداردهای پایین دارد که امکان دریافت پاداش بیشتر را از طریق عملکرد به ظاهر بالا در آن دوره افزایش می دهد.
مشکل انگیزشی پویا (دینامیک)، که در این تحقیق مدنظر ماست، ناشی از واکنش بالقوه سرپرستان برای تغییرات تدریجی در بودجه های آتی است. تغییرات تدریجی تمایل طبیعی سرپرستان را که به طور کامل از قابلیت های عملکردی پرسنل تحت مدیریتشان آگاهی ندارند، در بکارگیری عملکرد جاری پرسنل به عنوان مبنایی برای تنظیم بودجه دوره آتی، می رساند.
بر اساس تئوری تغییرات تدریجی، بودجه دوره آتی برابر بودجه دوره جاری به اضافه تعدیلات مبتنی بر عملکرد واقعی است، که این تعدیلات به علت وجود انحرافات عملکرد از بودجه می باشد.
۲-۱۰-۱) تغییرات تدریجی متقارن: چنانچه تأثیر انحرافات مساعد و نامساعد دوره گذشته در تنظیم بودجه دوره جاری به یک میزان باشد بیانگر وجود تغییرات تدریجی متقارن در بودجه می باشد. (در تنظیم بودجه زمانی حسابرسی، تغییر به سوی استانداردهای عملکرد بالا به علت انحرافات مساعد و تغییر به سوی استانداردهای پایین تر به علت انحرافات نامساعد، به یک نسبت خواهد بود.)
۲-۱۰-۲)تغییرات تدریجی نامتقارن: چنانچه تأثیر انحرافات مساعد دوره گذشته در تنظیم بودجه دوره جاری نسبت به انحرافات نامساعد بیشتر باشد، با تغییرات تدریجی نامتقارن بودجه روبرو هستیم. (در تنظیم بودجه زمانی حسابرسی، تغییر به سوی استانداردهای عملکرد بالا به علت انحرافات مساعد نسبت به تغییر به سوی استانداردهای پایین تر به علت انحرافات نامساعد، بیشتر خواهد بود.)
ویتزمن برای آزمون متقارن بودن تغییرات تدریجی در بودجه مدل زیر را در سال ۱۹۸۰ ارائه داد :
B_t+1- B_t = a₀ + a₁(A_t- B_t) + a₂D_t (A_t- B_t)
B_t+1: بودجه سال مالی t+1
B_t: بودجه سال مالی t
A_t: عملکرد واقعی سال مالی t
D_t: متغیر دوارزشی با مقدار ، ۱ برای ( A_t< B_t) و صفر برای( A_t> B_t)
۲-۱۱)مفاهیم انحراف بودجه ای و تئوری تغییرات تدریجی بودجه:
مفاهیم انحراف بودجه ای در مصالحه بین هزینه و کیفیت نهفته است. انحرافات مساعد دلالت بر وقوع هزینه کمتر از مقدار پیش بینی شده است، که به آسانی برای مدیران قابل رویت نیست، در مقابل انحرافات نامساعد دلالت بر وقوع هزینه ها بیش از مقدار پیش بینی شده است، که مدیران موسسات سعی در حذف آن دارند. با این وجود، این نتایج ممکن است برای مدیران کمتر قابل رویت باشد، زیرا کسری بودجه دائمی با فشار بودجه زمانی و رفتارهای تهدید کننده کیفیت مرتبطند که به آسانی قابل مشاهده نبوده و لزوماً منجر به شکست حسابرسی نخواهد شد. (Bedard et all, 2007)
از آنجائیکه بودجه به عنوان معیار تصمیمات پیشرفت شغلی و حرفه ای است(Sweeney & pierce,2004) ، کسری بودجه دوره قبلی منجربه تحمیل فشار بر اعضای تیم رسیدگی خواهد شد.(buchheit 2006) تحقیقات انجام شده وجود فشار بودجه زمانی ناشی از کسری بودجه را تأیید می کند، نتایج بدست آمده حاکی از ارتباط کسری بودجه و رفتارهای کاهنده کیفیت در تیم رسیدگی است.(dezoort et all, 1997) برای مثال بر اساس یافته های اوتلی و پیرز در سال ۱۹۹۷ ، سرپرستان حسابرسی به این امر واقف هستند که بودجه ۴۵ درصد تیم های رسیدگی تحت مدیریتشان، در عمل غیرقابل دسترسی می باشد. در چنین شرایطی اعضای تیم رسیدگی انتخاب های کمی خواهند داشت. با فرض اینکه آنها تمایلی به گزارش زمان اضافی نداشته باشند، آنها می توانند:
بدون گزارش زمان صرف شده، فعالیتهای اضافی را اجرا نمایند.
تلاش نمایند تا عملیات حسابرسی را در مدت زمان کمتر و با کار سخت به اتمام برسانند.
متوسل به رفتارهای کاهنده کیفیت شوند.
دو مورد اول و دوم افسردگی و نارضایتی پرسنل را به دنبال خواهد داشت، در حالیکه مورد سوم اقدام قانونی علیه حسابرسان را به دنبال خواهد داشت که منجربه زیان مالی و از دست رفتن اعتبار حرفه ای خواهد شد. مطالعات قبلی وقوع برخی از این موارد را بیان می نمایند. نتایج این مطالعات نشان می دهد که فشار بودجه زمانی با کاهش اثربخشی حسابرسی مرتبط است و برخی از حسابرسان حتی در شرایط پر مخاطره، به علت فشار بودجه زمانی شواهد مشکوک و سوال برانگیز را می پذیرند. (coram et all, 2000)
نتایج تحقیقات آتی در ایرلند نشان می دهد که اگرچه بروز رفتارهای تهدید کننده کیفیت در سالهای اخیر کاهش یافته است، ولی سرپرستان حسابرسی همچنان توسط مدیران حسابرسی برای دستیابی به بودجه ها تحت فشارند. آنها معتقدند که فشار بودجه مستمر منجر به بروز رفتارهای کاهنده کیفیت خواهد شد که شناسایی چنین رفتارهایی مشکل بوده و سازوکارهای لازم برای ممانعت از چنین رفتارهایی توسط موسسات پیش بینی نشده اند. (Sweeney and pierce, 2006)
بنابراین اگر بودجه عملیات حسابرسی به درستی تهیه شود، بهترین موازنه بین اثربخشی و کارایی به وقوع خواهد پیوست. با این وجود شرکای موسسات حسابرسی ممکن است، سودآوری جاری را در این بدانند، که با کسری بودجه زمانی پروژه های حسابرسی مواجه باشند تا مازاد بودجه زمانی. زیرا هزینه مازاد بودجه ای آنی و قطعی است، در حالیکه هزینه و ریسک کسری بودجه غیرحتمی و معوق است.
(Bedard et all, 2007)
در مجموع بودجه هایی که انحراف کمی دارند، تیم رسیدگی را تشویق به کوشش مجدانه برای دستیابی به اهداف خواهد نمود که منجربه ارتقای کارایی خواهد شد. زیرا دستیابی به بودجه زمانی برای پیشرفت در حرفه مهم است. از سوی دیگر حسابرسان سطوح پایین تمایلی به صرف زمان اضافی برای انجام پروژه های حسابرسی نخواهند داشت، که منجربه بروز رفتارهای کاهنده کیفیت خواهد شد.