کمران و همکاران (۲۰۰۸) در تحقیقی رابطه مدیریت سود وتغییر حسابرس را بااین سوال که آیا الزام تغییر حسابرس باعث ارتقای کیفیت حسابرسی میشود، بررسی نمودند. نتایج تحقیق آنها نشان داد که در وضعیت داوطلبانه بودن تغییر حسابرس، تغییر باعث افزایش کیفیت حسابرسی میشود و تا زمانی که تغییر حسابرس اجباری است، کاهش کیفیت حسابرسی را به دنبال دارد. ژانگ و همکاران (۲۰۱۰) با بررسی اثرات تغییر سهامداران اصلی و مدیریت بر تغییرات حسابرس نشان دادند که تغییرات مدیریت، و نه تغییرات سهامداران اصلی، منجر به تغییرات حسابرس میشود.
گیگر و راقوناندان (۲۰۰۲) به این نتیجه دست یافتند که حسابرسان در سالهای اولیه ارتباط کاری، به صاحبکارانی گزارش مقبول ارائه می کنند که خطر ورشکستگی آنها را تهدید نمی کند. از طرف دیگر مایرز و همکاران (۲۰۰۳) به این نتیجه رسیدند که همزمان با افزایش دوره تصدی حسابرس، آنان محدودیت های بیشتری را برای درج اقلام تعهدی اختیاری و جاری اعمال می کنند که مدیران اجازه استفاده از آنها را دارند در نهایت نتایج نشان داد که چرخش اختیاری موسسات حسابرسی تاثیر معکوسی بر کیفیت حسابرسی دارد، زیرا حسابرسان در سالهای اولیه حسابرسی در راستای حفظ تمایلات مدیران کار می کنند و کیفیت حسابرسی در این سال ها پائین است.

کری و سیمنت (۲۰۰۶) اثرات دوره تصدی حسابرسان در شرکت صاحبکار را مورد مطالعه قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که کیفیت حسابرسی با افزایش دوره تصدی حسابرس در شرکت صاحبکار کاهش می یابد. نتیجه تحقیق آن ها نشان می دهد که بیطرفی حسابرسان به واسطه روابط بلندمدت با صاحبکار کاهش می یابد. در مقابل، چن و همکاران (۲۰۰۸) به شواهدی در این خصوص در تایوان دست نیافتند
لنکس (۲۰۰۰) در یافت که تغییر حسابرس موجب تغییر در متن گزارش حسابرسی خواهد شد.در تحقیقی دیگر که توسط وو و کو^[۵۶] (۲۰۰۱) تحت عنوان بررسی عوامل مرتبط با تغییر حسابرس در سنگاپور انجام شده نتایج تحقیق مذکور حاکی از وجود ارتباط مستقیم بین اهرم مالی و تغییر حسابرسی، عدم ارتباط بین اهرم مالی شرکت و تغییر حسابرس به سطح حسابرسی با کیفیت بالاتر و عدم ارتباط وضعیت مالی شرکت ها با تغییر حسابرس می باشد. وو چای کو(۲۰۰۱) به بررسی رابطه بین تغییر در مدیریت و تغییر در حسابرس می پردازد. نتایج نشان داد که تغییر در مدیریت تاثیری مثبت بر تغییر در حسابرس دارد.
اسماعیل^[۵۷] و همکاران (۲۰۰۸) در یک تحقیق درباره تعیین عوامل تاثیرگذار بر تغییر حسابرس در کشور مالزی دریافتند که از میان متغیرهای تغییر مدیریت، تغییر در ریاست کمیته حسابرسی، تغییر نام شرکت، صدور گزارش حسابرسی غیر مقبول در سال قبل از تغییر حسابرس، تغییر مالکیت، تغییر در حق الزحمه حسابرسی، مدت زمانی که حسابرس ، حسابرسی شرکت را به عهده داشته است، سطح نقدینگی شرکت، ریسک مالی شرکت (نسبت اهرمی)، رشد فروش و سودآوری شرکت در میان شرکت های پذیرفته شده در تابلوی دوم بورس اوراق بهادار کوآلا لامپور تنها متغیرهای نسبت اهرمی، رشد فروش ، حق الزحمه حسابرسی و مدت زمانی که حسابرس حسابرسی شرکت را به عهده داشته است، از عوامل تعیین کننده تغییر حسابرس می باشد.
مارتینز و مندز^[۵۸] (۲۰۱۰) به بررسی ارتباط بین تغییر حسابرس و مدیریت سود شرکت ها در بورس کشور برزیل پرداختند. آنها با بکارگیری روش اقلام تعهدی سرمایه در گردش (AWCA)، اثرات تغییر حسابرس را بر روی مدیریت سود با تمرکز بر روی دلیل تغییر حسابرس(اجباری یا اختیاری) تجزیه و تحلیل کردند. نتایج مبین این مطلب بود که ارتباط معناداری بین تغییر حسابرس و مدیریت سود شرکت ها وجود ندارد.
۲-۴-۲) پژوهش های داخلی
رضازاده و همکاران (۱۳۸۶) عوامل مؤثر بر تغییر حسابرسان در شرکتهای ایرانی را مورد بررسی قرار دادند. نمونه مورد مطالعه شامل ۷۴ شرکت مشتمل بر دو گروه ۳۷ شرکتی با تغییر حسابرس و بدون تغییر حسابرس طی سال ۱۳۸۱ بود. نتایج این پژوهش حاکی از آن است که حق الزحمه حسابرسی، کیفیت کار حسابرسان، تغییر ترکیب مدیران شرکت و اندازه شرکتهای مورد بررسی، بر تغییر حسابرسان تأثیر مثبت و معنی داری دارد.
حدادی و همکاران (۱۳۹۱) طی تحقیقی به بررسی رابطه بین مدیریت سود و تغییر حسابرسی پرداختند. جامعه آماری مورد مطالعه ۷۲ شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی دوره زمانی ۱۳۷۹ تا ۱۳۸۸ انتخاب و برای آزمون فرضیه های تحقیق از رگرسیون لجستیک استفاده گردید. نتایج نشان داد که بین مدیریت سود و تغییر حسابرسی، رابطه معنی داری وجود دارد. همچنین بین مدیریت سود و دوره تصدی گری حسابرس (دوره تداوم حسابرس) و مدیریت سود و تجربه حسابرس ارتباط وجود دارد.
روحی و ایمان زاده (۱۳۸۸) به بررسی دلایل تغییر حسابرس پرداختند. نتایج تحقیق آنها نشان داد که حق الزحمه حسابرسی، کیفیت حسابرس، تغییر مدیران شرکت، اندازه شرکت و نرخ بازگشت سرمایه بر تغییر حسابرس از سوی شرکت ها تاثیرگذار است.
حساس یگانه و جعفری (۱۳۸۸) طی پژوهشی به بررسی تغییر موسسات حسابرسی بر کیفیت گزارش حسابرسی پرداختند. کیفیت حسابرسی حاصل جمع شایستگی (توانایی کشف اشتباهات) و استقلال حسابرسان (انگیزه گزارش موارد کشف شده) برای ۱۶۷ شرکت بین سالهای ۱۳۸۵ لغایت ۱۳۸۷ می باشد. نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل اطلاعات جمع آوری شده نشان می دهد که تغییر موسسات حسابرسی موجب افزایش کیفیت حسابرسی نمی شود.
زارعی مروج (۱۳۸۴) تحقیقی با عنوان شناسایی عوامل موثر بر تغییر حسابرس در ایران انجام داد و به این نتیجه رسید که حق الزحمه حسابرسی، کیفیت کارحسابرس، تغییر مدیران شرکت، اندازه شرکت در سطح اطمینان ۹۵ درصد بر تغییرحسابرسان از سوی شرکتها تاثیر دارد.
پوربهبهانی (۱۳۸۷) در تحقیقی به بررسی رابطه حسابرس-صاحبکار با تاکید بر مدت تصدی حسابرس و تغییر حسابرس در ایران پرداختند. تحقیق ایشان نشان می دهد که تغییر حسابرس با اندازه حسابرس، اندازه صاحبکار و وضعیت مالی صاحبکار دارای رابطه معنادار بوده ولی فاقد رابطه معنادار با رشد صاحبکار است. همچنین افزایش مدت تصدی حسابرسی باعث بهبود حسابرسی بین موسسات حسابرسی کوچک می گردد.
باقرآبادی و طیبی (۱۳۹۰) به بررسی اثر تغییر حسابرس مستقل در شرکت‌های بورسی پرداختند، یافته ها نشان داد که تغییر اختیاری حسابرس طی دوره تحقیق (۱۳۸۳-۱۳۸۷) در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران با مدیریت سود شرکت‌ها دارای رابطه معناداری نمی‌باشد. لذا می‌توان نتیجه گرفت در ایران، عوامل دیگری زمینه ساز تغییر حسابرس در شرکت‌ها می‌باشند.
بولو و همکاران (۱۳۸۹) رابطه میان تغییر حسابرس مستقل و شفافیت اطلاعاتی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران را بررسی نمودند. آنها نشان دادند که تغییر حسابرس مستقل هیچ تاثیری بر شفافیت اطلاعاتی شرکتها ندارد.
کرمی و همکاران (۱۳۹۰) در پژوهشی به بررسی رابطه بین دوره تصدی حسابرسی(تغییر حسابرس) و مدیریت سود در ۱۳۳ شرکت از شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سالهای ۱۳۷۹ لغایت ۱۳۸۵ پرداختند. نتایج نشان داد که با افزایش دوره تصدی حسابرس و عدم تغییر حسابرس، انعطاف پذیری مدیریت در استفاده از اقلام تعهدی اختیاری افزایش و مدیران از این مدیریت سود برای اهداف منفی استفاده می کنند لذا وجود رابطه طولانی مدت میان صاحبکار و حسابرس و عدم تغییر حسابرس، باعث افزایش انعطاف پذیری مدیریت در استفاده از اقلام تعهدی اختیاری میگردد، اما این استفاده بیشتر برای کاهش سود (محافظه کارانه) است.
کاشانی پور و همکاران (۱۳۹۱) به بررسی رابطه بین دوره تصدی حسابرس و تغییر حسابرس را با اقلام تعهدی اختیاری پرداختند. جامعه آماری پژوهش شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار بوده که بر اساس شرایط در نظر گرفته شده برای انتخاب نمونه، ۲۶۰ سال-شرکت طی دوره ۱۳۸۵ تا ۱۳۸۹ انتخاب گردید. برای تجزیه و تحلیل اطلاعات از تجزیه و تحلیل پانلی استفاده شد. نتایج حاصل از آزمون فرضیه پژوهش نشان می دهد که بین اقلام تعهدی اختیاری و دوره تصدی حسابرس در کلیه شرکت های مورد مطالعه رابطه مثبت و معنی داری وجود دارد، لذا تغییر موسسات حسابرسی منجر به کاهش اقلام تعهدی و افزایش کیفیت حسابرسی نمی گردد.
فصل سوم
روش شناسی تحقیق
۳-۱) مقدمه
پژوهش علمی یک کوشش نظام دار برای پاسخ دادن به پرسش هاست و ساختار آن متکی بر یک نظام منطقی که همانا روش علمی نامیده می شود، قرار دارد. توجه پژوهشگری که از آمار استفاده می کند تنها به محاسبه داده ها و استفاده علمی از آنها محدود نمی شود روش های آماری تا هدفهای اساسی توصیف و تحلیل، پیش می روند . هدف نهایی تحقیق به دست آوردن نتایج کلی و قابل تعمیم است که ممکن است برای تبیین پدیده ها و پیش بینی رویدادهای آینده به کار رود. هدف از تعیین روش تحقیق آن است که محقق مشخص نماید، چه شیوه و روش را باید انتخاب کند تا او را به بهترین نحو در پاسخ به پرسش های محقق یاری نماید (دلاور،۱۳۷۶). لذا به منظور “بررسی ارتباط بین مکانیزمهای حاکمیت شرکتی با تغییر حسابرسان شرکت ها پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران” این فصل وارد مرحله دیگری از فرایند تحقیق می شود که در آن به تشریح روش و چگونگی انجام تحقیق پرداخته می شود. در این فصل ساختار و روش تحقیق ، فرضیه های تحقیق و روش آزمون آنها، جامعه و نمونه آماری، نحوه اندازه گیری و طبقه بندی متغیرها و روش جمع آوری اطلاعات و شیوه تجزیه و تحلیل اطلاعات جمع آوری شده مورد بررسی قرار می گیرد. هر تحقیق علمی در پی شناخت حقیقت ها و کشف روابط بین آنها می باشد. هنگامی که صحبت از روش تحقیق علمی به میان می آید، ذهن هر محقق در ابتدا متوجه اندیشیدن به شیوه علمی می شود. از لحاظ فلسفی روش را مجموعه وسایل و تدابیری معرفی نموده اند که حصول به هدف نهایی و مطلوب را آسان سازد. منظور از روش علمی همه راه ها و روش هایی است که پژوهشگر و محقق را از لحاظ خطا مصون بدارد و امکان رسیدن به حقیقت را برای وی فراهم سازد. یا به تعبیری دیگر روش تحقیق علمی پیروی از رویه منظم و سیستماتیک است که در جریان استفاده از روش های آماری و مرتبط ساختن عوامل موضوع تحقیق باید رعایت گردد(دلاور،۱۳۷۶).
۳-۲) هدف پژوهش
هدف اصلی پژوهش حاضر سنجش تاثیر ارکان نظارتی برخواسته از حاکمیت شرکتی در تغییر حسابرسان می باشد. تضعیف مکانیزم های حاکمیت شرکتی باعث می گردد که مدیران بدنبال دستیابی به منافع خود اقدام به تعویض حسابرسان موجود با حسابرسان کم سابقه تر، کوچکتر و بی کیفیت تر نمایند. این اقدام جهت پنهان کاری در شرکت، نشان داده واهی وضعیت عملیات بنگاه جلوگیری از گزارشهای نامطلوب حسابرسی صورت می پذیرد. لذا پژوهشگر بدنبال توانایی مکانیزمهای حاکمیت شرکتی برای انتخاب حسابرس بزرگتر بوده تا از این طریق یکی از مستقل ترین فرآیندهای نظارتی(حسابرس مستقل) بصورت پرکاربردتری وارد عمل شود.
۳-۲-۱)هدف کاربردی:
اهداف کابردی این تحقیق برای سه دسته از استفاده کنندگان قابل کاربرد است:

1. 1. بهره برداران پژوهش حاضر در وهله اول، مالکان و اعتباردهندگان بنگاه می باشند. این دسته از استفاده کنندگان صورتهای مالی بایستی نسبت به قابلیت اطمینان اطلاعات ارائه شده از طرف شرکت تصمیم بگیرند لذا وجودحسابرسی با کیفیت در بنگاه و یا شناسایی انگیزه هایی که در پشت تغییر حسابرس وجود دارد، ممکن است دلایل مدیریتی آن را آشکار و مالکان و اعتباردهنگان را نسبت به تصمیم گیری در خصوص کیفیت گزارشات هدایت نماید.

1. 1. علاوه بر این مسئله سرمایه گذاران و تحلیلکران بازار سرمایه که اقدام به ارزیابی بنگاه می کنند بایستی نسبت به علت تعویض حسابرس تحلیل ارائه دهند. در حالی که مکانیزمهای داخلی حاکمیت شرکتی خوب عمل نمی کنند شاید تعویض حسابرس مستقل ناشی از خواست مدیران و در خدمت اهداف آنان باشد.

1. 1. در نهایت نتایج حاصل از پژوهش حاضر قادر است الگویی را برای سازمانهای تامین کننده حاکمیت شرکتی فراهم بیاورد تا نسبت به تعویض حسابرسان کنترلهای بیشتر اعمال گردد تا مدیران نتوانند این بازوی مستقل خارج از سازمان را هر زمان که مغایر با اهداف آنها بود تعویض و با آوردن حسابرسان کوچکتر راحتتر با حسابرسان کنار بیایند

۳-۳) سئوالات تحقیق
پژوهش حاضر بدنبال بررسی ارتباط بین مکانیزم های حاکمیت شرکتی و چگونگی تغییر حسابرسان در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است. لذا سوال اصلی پژوهش بصورت زیر می باشد:
آیا مکانیزم های حاکمیت شرکتی که برای حفظ حقوق ذینفعان وارد عمل می شوند می توانند در انتخاب حسابرسان سهمی داشته باشند یا خیر؟
آیا مکانیزم های حاکمیت شرکتی باعث تغییر حسابرسان مستقل به حسابرسان بزرگتر می شوند یا حسابرسان کوچکتر وارد بنگاه می گردند؟
۳-۴) تبیین فرضیه‌های پژوهش
وجود حسابرس با کیفیت یکی از اهداف اصلی نظارتی بنگاه ها می باشد. از بین معیارهای متفاوتی که برای کیفیت حسابرس مورد بررسی قرار گرفته، اندازه حسابرس یکی از معیارهایی است که بعنوان شاخص استقلال و شایستگی موسسات حسابرسی از آن یاد می شود(ولینبورگ، ۱۹۹۹؛ کوپلی و داتوت، ۲۰۰۲؛ فاربار، ۲۰۰۵).
از اینرو، معیار هایی نظیر اندازه مؤسسات حسابرسی، قدمت و نام تجاری مؤسسات به عنوان جانشینی برای کیفیت حسابرسی در نظر گرفته می شود (فرانسیس و همکاران، ۲۰۰۵؛ کان و همکاران، ۲۰۰۴) نتایج برخی از پژوهش های تجربی انجام شده نیز بیانگر این است که مؤسسه های حسابرسی بزرگ، کیفیت بیشتری درکار حسابرسی پدید می آورند در همین راستا، دی آنجلو (۱۹۸۱) نیز چنین ابراز می دارد که کیفیت مؤسسات حسابرسی با اندازه مؤسسه حسابرسی و سهم این مؤسسات از بازار حسابرسی رابطه مستقیم دارد. برخی از شواهد بیانگر این است که مؤسسات حسابرسی بزرگ همواره کیفیت حسابرسی بالاتری نسبت به مؤسسات حسابرسی کوچک ارائه می کنند(حساس یگانه و آذین فر،۱۳۸۹). لذا با توجه به موارد مطرحه اندازه موسسات حسابرسی معیاری برای کیفیت حسابرسی تلقی می گردد. در نتیجه تغییر حسابرس از موسسات بزرگ به کوچک و یا بلعکس ممکن است ناشی از انگیزه هایی برای افزایش یا کاهش کیفیت حسابرسی باشد. مدیران یا مالکان متمرکز هنگام اختلاف عقیده با حسابرس و یا رویارویی با گزارش مشروط حسابرسان تمایل دارند که حسابرسان را تعویض نموده تا بتوانند تضاد منافع را به نفع خود پایان دهند(اندرسون و همکاران، ۲۰۰۴). در این مواقع تعویض حسابرسان موجود با حسابرسان کوچکتر از لحاظ اندازه مد نظر قرار می گیرد. شرکت هایی که در وضعیت مناسب مالی قرار دارند، فعالیت هایشان پر بازده بود و خطری در خصوص تداوم فعالیت ندارند بهمراه شرکت های سهامی عام بزرگ و شناخته شده همواره برای ایجاد اطمینان در بازار از موسسات حسابرسی بزرگ استفاده می کنند(چانی و فیلیپیچ، ۲۰۰۲). لذا بر همین اساس انگیزه برای تعویض حسابرسان با کیفیت(بزرگتر) هنگام مواجهه با مشکلات مالی، افزایش اهرم مالی و مشکلات داخلی در فرایندهای عملیاتی افزای می یابد(فلتام و همکاران، ۱۹۹۱). کوپلی و داتوت (۲۰۰۲) نشان دادند که تقاضا برای تعویض موسسات حسابرسی با کیفیت و بزرگ هنگام افزایش ریسک های عملیاتی و اهرم های مالی بالا می رود زیرا عدم اطمینان اطلاعاتی برای اینگونه شرکت ها به نسبت سایر شرکت ها کم ریسک تر بسیار کمتر است. لذا باتوجه مطالب ذکر شده در پژوهش حاضر پژوهشگر بدنبال بررسی تاثیر مکانیزمهای حاکمیت شرکتی برای تغییر حسابرسان از موسسات حسابرسی بزرگتر به کوچکتر می باشد. محقق در تلاش است که تغییر موسسات حسابرسی را با توجه میزانی از کیفیت حسابرسی که مدیران، اعضای هئیت مدیره، مالکان و سایر ارکان حاکمیت شرکتی بدنبال آن است مورد سنجش قرار دهد. در این راستا تغییر ات موسسات حسابرسی بزرگ به کوچک تلاش برای ارائه گزارشات بدون کیفی تر محسوب می گردد و تعویض حسابرسان موجود با موسسات حسابرسی بزرگتر را اقدام بنگاه برای ارائه گزارشات مالی با کیفیت تر و بدور از مدیریت سود تفسیر می گردد در همین راستا فرضیات پژوهشی زیر برای دستیابی به اهداف پژوهش طراحی می گردند.
فرضیه اول
شرکتهایی با تمرکز مالکیت بالاتر (حاکمیت شرکتی ضعیفتر) تمایل بیشتری به تغییر حسابرس خود به موسسات حسابرسی کوچکتر دارند.
فرضیه دوم
شرکتهایی با استقلال هئیت مدیره ضعیفتر (حاکمیت شرکتی ضعیفتر) تمایل بیشتری به تغییر حسابرس خود به موسسات حسابرسی کوچکتر دارند.
فرضیه سوم
شرکتهایی که رئیس هیات مدیره و مدیر عامل آن یکسان میباشند(حاکمیت شرکتی ضعیفتر) تمایل بیشتری به تغییر حسابرس خود به موسسات حسابرسی کوچکتر دارند.

۳-۵) متغیرها و مدلهای پژوهش:
۳-۵-۱)
متغیر ها بر اساس نقشی که در پژوهش دارند به دو دسته تقسیم می شوند:

1. 1. متغیر مستقل^[۵۹]

1. متغیر وابسته^[۶۰]